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试谈核算权益法核算内部交易的会计处理
  【摘 要】 成本法核算和权益法核算是长期股权投资后续计量的两种方法,投资企业对具有共同控制的合营企业或重大影响的联营企业,其长期股权投资应当采用权益法核算。文章探讨内部交易在个别财务报表和合并财务报表的当期及继后期间的会计处理。

  【关键词】 完全权益法; 个别财务报表; 合并财务报表

  权益法核算,是指根据被投资单位所有者权益的变动调整长期股权投资账面价值,体现投资企业在被投资企业所有者权益中享有的份额。其中,对被投资单位净损益调整时,分为三种方法:1.简单权益法,即按照被投资单位账面净损益的份额调整长期股权投资;2.购买法权益法,即在被投资单位账面净损益的基础上,考虑投资时点被投资单位各项资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响,按持股比例调整长期股权投资;3.完全权益法,即在购买法基础上考虑内部交易调整长期股权投资。本文探讨完全权益法核算内部交易在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。

  未实现内部交易损益的会计处理涉及顺流交易和逆流交易,其中,逆流交易是指被投资企业向投资企业 资产的交易;顺流交易是指投资企业向被投资企业 资产的交易。权益法核算对内部交易的会计处理,个别财务报表和合并财务报表是不同的。

  一、个别财务报表的会计处理

  在个别财务报表中,无论内部交易涉及何种资产,在会计处理时,均通过“长期股权投资——损益调整”和“投资收益”科目核算。“投资收益”体现享有被投资单位净损益的份额,“长期股权投资——损益调整”体现的是被投资单位资产、负债的份额。也就是说,只要影响被投资单位净损益,投资方就应通过“投资收益”核算;只要影响被投资单位资产、负债,投资方应通过“长期股权投资”核算。

  一般来说,未实现内部交易的会计处理只涉及内部交易未实现利润的消除,投资企业与被投资企业之间发生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,在个别财务报表和合并财务报表中均应确认该部分损失,也就是不考虑内部交易的消除。

  投资企业与其联营企业或合营企业之间的未实现内部交易损益的会计处理,与投资企业和子公司之间的未实现内部交易损益的会计处理是不同的。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益的消除只考虑投资方持股比例部分,如投资企业持有被投资企业30%的股权,对被投资企业具有重大影响,本期因内部交易产生未实现利润100万元,则应消除30万元。母子公司应编制合并财务报表,内部交易的会计处理采用的是实体理论,其未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额消除的,如投资企业持有被投资单位60%的股权,对被投资单位能够实施控制,本期因内部交易产生未实现利润100万元,则应消除100万元。

  对逆流交易,未实现内部交易损益体现在被投资单位损益中,对于被投资单位的盈亏,投资方应调整投资收益,同时调整长期股权投资。未实现内部销售利润发生的当期,投资方应调减投资收益和长期股权投资。继后期间,未实现内部销售利润实现时,投资方应调增投资收益和长期股权投资。

  对顺流交易,若被投资单位以高于投资方资产账面价值购入投资方的资产,多支付的款项可视为被投资单位分得的 股利,对此,投资方应调减长期股权投资,同时调增投资收益。继后期间,未实现内部销售利润实现时,投资方应调增投资收益和长期股权投资。

  二、合并财务报表的会计处理

  联营企业或合营企业不纳入合并范围,若投资企业无子公司,则不存在合并财务报表会计处理的问题。

  若投资企业有子公司,需要编制合并财务报表,在合并财务报表中,应消除的是投资企业具体资产、负债、收入和费用,而不是长期股权投资和投资收益。若消除内部交易涉及被投资单位的资产,则应以“长期股权投资”代替,若消除内部交易涉及被投资单位净损益,则应以“投资收益”代替。

  因逆流交易产生的未实现内部交易损益,体现在投资企业具体资产(如存货、固定资产、无形资产等)的账面价值中。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中调整这些具体资产项目。在个别财务报表中,无论被投资企业销售给投资企业的是何种资产,在投资企业个别财务报表中,其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“长期股权投资”中,因此,合并财务报表中应调整“长期股权投资”,同时调整有关具体资产的账面价值。无论在内部交易发生当期,还是继后期间,应消除的均是将期末结存资产中的未实现内部交易损益。

  顺流交易产生的损益,体现在投资企业损益项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)中,无论被投资企业是否在当期将内部交易资产全部或部分
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