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探讨特许权BOT特许权项目会计核算实例剖析
  •   财政部、证监会于2012年8月14日发文要求自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司开始实施《企业内部控制基本规范》(财会〔2008〕7号)和《企业内部控制配套指引》(财会〔2010〕11号)。中小板和创业板上市公司将择机施行,同时鼓励非上市大中型企业提前执行。企业内部控制规范体系被称为中国的“萨班斯法案”,目的在于加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展。本人根据对BOT模式污水处理项目的投资和运营经验,从规范BOT资产会计核算和内部控制出发,分析了此类业务在会计核算与内部控制设计中面临一些困难,依据国际国内会计准则和内控规范及指引进行分析,设计了BOT特许权资产管理的财务管理及内部控制方案,经过两年多的管理实践探索,取得较好的效果,也得到了相关部门的认可。本文通过探讨如何优化环保企业(污水处理厂)管理与内控,从而为完善环保企业经营管理水平与运行质量提出相关建议。

      一、BOT项目概况

      (一)项目简介 BOT项目为Build-Operate-Transfer的简称,即建设—运营—移交,又称为“特许权投融资方式”,是指政府或授权机构(以下称“合同授予方”)通过招标选定合同投资方,由合同投资方成立项目公司负责某项基础设施项目的投资、建设、经营和维护:在合同约定的特许经营期内,合同授予方允许项目公司向设施的使用者收取合理费用,或由合同授予方直接支付一定费用给项目公司,以弥补项目投资、经营和维护的成本费用,并偿还贷款。特许经营期结束,项目公司无偿将项目移交给合同授予方运营。

      (二)案例分析 A污水处理厂有限公司(以下简称“A公司”)是通过社会招商,根据与B市政府2005年3月签署的《特许经营协议》投资设立的项目公司。A公司BOT项目总投资5亿元人民币,资金来源为:A公司注册资本为人民币1.5亿元(根据政府部门要求,污水处理特许权自有资金比例不能低于30%),项目专项银行贷款融资3.5亿元人民币。项目建成后,A公司承担B市10%的居民生活污水处理量,污水处理规模为50万立方米/日,污水处理等级达到国标GB18918一级B类排放标准。根据《特许经营协议》,项目由A公司建设,特许经营期限为2008年1月1日至2027年12月31日,运营20年后将项目全部设施移交给B市政府。根据核对的项目投资总额和处理工艺,项目内部收益率(IRR)为7%,经政府委托相关专业机构核定,污水处理费价格为0.6元/立方米。A公司污水处理项目工程于2007年6月1日开始建设,2007年12月31日项目建成并通过国家环保验收,自2008年1月1日开始正式投入商业运行,该项目人员精简,管理高效,历年均达到国家规定的排放标准要求,并且安全稳定运营,为B城市环保做出重大贡献。

      二、污水处理BOT项目财务管理与内部控制分析

      (一)法律概念分析 BOT作为一种项目融资手段,在我国基础设施建设领域已得到广泛运用。从法律属性而言,BOT项目的合同投资方实际上是用益物权人,用益物权人对物具有使用和收益等权利,但是这种权利又必须以实物为依托,然而实物又不为该权利人所有,因此用益物权具有“有形的无形资产”的特点。

      (二)会计核算分析 以前比较多采用固定资产进行核算,但是BOT项目公司对BOT特许权资产不拥有所有权,而是拥有经营权,因此按照固定资产核算不妥。2008年8月,财政部出台了《企业会计准则解释第2号》,根据规定,建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认相关的收入和费用。BOT项目建成后,建造合同应当按照收取或应收对价的公允价值计量,确认金融资产或无形资产。合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权向获取服务对象收取费用获得污水处理收入,但收费金额不确定的
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